Autor: Jennifer Ramírez Zúñiga

La Resolución N.º 01843-F-S1-2025, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, constituye un pronunciamiento de alto valor técnico para la práctica tributaria costarricense, al abordar de manera integral dos ejes recurrentes en procesos de fiscalización compleja: la territorialidad de la renta y los ajustes por precios de transferencia, así como los estándares mínimos de motivación exigibles a la Administración Tributaria.

1. Territorialidad de la renta: la fuente económica como criterio determinante

La Sala reafirma que la no sujeción prevista históricamente en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no puede interpretarse de forma meramente geográfica. El hecho de que los bienes objeto de compraventa no ingresen al territorio aduanero nacional no resulta, por sí solo, determinante para excluir la renta del ámbito del impuesto.

El criterio consolidado es que la renta será gravable cuando la actividad generadora del ingreso esté funcionalmente vinculada a la infraestructura económica costarricense, en particular cuando la empresa esté domiciliada en el país y desde Costa Rica se organicen, coordinen y ejecuten las operaciones que forman parte de su giro habitual. Con ello, la Sala refuerza el enfoque de vinculación a la fuente, alineado con precedentes constitucionales recientes, desplazando interpretaciones basadas exclusivamente en la localización física del bien.

Este razonamiento tiene implicaciones directas para estructuras de comercio internacional, operaciones trianguladas y esquemas regionales de distribución gestionados desde Costa Rica.

2. Precios de transferencia: límites al rechazo automático de ajustes

En materia de precios de transferencia, la Sala introduce un mensaje especialmente relevante para los procesos de fiscalización. Sin validar de forma automática los ajustes propuestos por el contribuyente, establece que la Administración Tributaria no puede rechazar un ajuste simplemente por provenir de una política de grupo o por invocar genéricamente el principio de realidad económica.

Cuando la Administración pretende desconocer un ajuste por considerar que existe manipulación artificial o afectación a la base imponible, está obligada a desplegar un análisis técnico propio, contrastando la metodología utilizada con el principio de libre competencia. La mera afirmación de que el ajuste responde a una directriz de la casa matriz, sin estudios, comparaciones o razonamientos técnicos verificables, resulta insuficiente y vicia el acto administrativo.

La sentencia enfatiza que el principio de realidad económica no sustituye el análisis técnico; por el contrario, exige su desarrollo riguroso.

3. Motivación del acto administrativo como eje del debido proceso

Uno de los aportes más relevantes del fallo es la centralidad que otorga a la motivación del acto administrativo. La nulidad confirmada por la Sala no se fundamenta en determinar si el ajuste por precios de transferencia era correcto o incorrecto en el fondo, sino en constatar que la Administración no explicó ni probó adecuadamente las razones técnicas y jurídicas de su rechazo.

La Sala recuerda que toda determinación tributaria debe exponer con claridad los hechos probados, la valoración de la prueba y el razonamiento lógico-jurídico que conduce a la decisión, como condición indispensable para garantizar el derecho de defensa del contribuyente y la validez del acto.

4. Carga de la prueba: un equilibrio exigente para ambas partes

El fallo no elimina la carga probatoria del contribuyente respecto de costos, gastos y ajustes declarados. Sin embargo, aclara que dicha carga no exonera a la Administración de su deber de analizar, contrastar y motivar técnicamente sus conclusiones. El equilibrio probatorio exige actuaciones diligentes y fundamentadas de ambas partes.

5. Relevancia práctica del criterio

Esta resolución se consolida como un referente técnico para:

Procesos de fiscalización vinculados a operaciones internacionales.

Análisis de territorialidad en estructuras de comercio regional.

Discusiones sobre ajustes de precios de transferencia registrados al cierre del período.

Evaluación de la validez formal y material de los actos administrativos tributarios.

Más allá del caso concreto, el fallo refuerza un estándar claro: la fiscalización tributaria debe ser técnica, motivada y verificable, especialmente en contextos complejos donde confluyen operaciones transnacionales y metodologías especializadas.

Este criterio ofrece insumos valiosos tanto para la planificación tributaria responsable como para la defensa técnica en sede administrativa y judicial.

Al ordenar mi biblioteca reaparecieron algunos veteranos que han sobrevivido a la Guerra Fría: el Curso de Contabilidad de Finley Miller, seis tomos que reflejan la contabilidad de antaño y sobre los cuales se formaron generaciones enteras de profesionales. Aquellos textos no solo transmitían técnica, sino también una forma de entender la contabilidad como disciplina estructurada en principios relativamente estables.

La adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad por parte del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica se formalizó mediante el acuerdo 5.1.1 de la sesión ordinaria 18-99, celebrada el 21 de setiembre de 1999, dejando atrás la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Bajo ese marco conceptual se habían formado muchos profesionales de la contabilidad y la auditoría, en buena medida a partir de textos como los de Finley Miller, lo que supuso un cambio cultural y técnico de gran calado para la profesión.

Posteriormente, mediante la resolución 52-01 de las ocho horas del 6 de diciembre de 2001, las autoridades fiscales emitieron su primer criterio interpretativo sobre este nuevo marco contable, reconociendo expresamente que dicho lenguaje sería la base a partir de la cual los contribuyentes determinarían sus obligaciones tributarias. Con ello, la contabilidad internacional dejó de ser un asunto meramente técnico para convertirse en un elemento central de la relación fisco-contribuyente.

Años más tarde, la crisis financiera internacional de 2008 aceleró un nuevo cambio de vestuario normativo. Las Normas Internacionales de Contabilidad dieron paso a un marco de Normas Internacionales de Información Financiera cada vez más orientado a la gestión del riesgo, la revelación y la transparencia. Los acuerdos de Basilea introdujeron nuevas formas de abordar el riesgo financiero y, como consecuencia de esa evolución, se incorporó el modelo de pérdida crediticia esperada en la NIIF 9 para instrumentos financieros. Posteriormente, el tratamiento de los arrendamientos también se transformó de manera sustancial, trasladando ciertos compromisos desde el estado de resultados hacia el estado de situación financiera.

En el corto plazo, en menos de un año, presenciaremos la jubilación de la NIC 1 y su reemplazo por la NIIF 18, un cambio que redefine la presentación del desempeño financiero y la forma en que las entidades comunican sus resultados a los usuarios de los estados financieros. No se trata de un simple ajuste de formato, sino de una redefinición del relato financiero.

En 2009, el Colegio adoptó un marco diferenciado: la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades. En ese momento se incurrió en el error de definir normativamente qué debía entenderse por una empresa PYME, restringiendo el uso del estándar a entidades consideradas “más simples”. Paradójicamente, muchas entidades que sí debían poder aplicar este marco quedaron excluidas como consecuencia de esa definición. En 2015 el estándar fue actualizado y, diez años después, en 2025, se emitió su tercera edición. Hoy existe mayor claridad conceptual: toda entidad que no tenga la obligación de rendir cuentas públicamente puede aplicar este marco.

En el ámbito tributario, las autoridades emitieron en julio de 2018 la resolución DGT-R-029-2018, denominada “Criterios interpretativos sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera”. Esta directriz buscó actualizar el criterio contenido en la resolución 52-01 y fijar una posición administrativa sobre la aplicación del marco NIIF para efectos fiscales. No obstante, dejó fuera de su análisis a las NIIF para PYMES, manteniendo una brecha interpretativa relevante para un amplio segmento del parque empresarial costarricense.

En diciembre de 2025 se sometió a consulta pública una nueva directriz orientada a actualizar estos criterios e incorporar expresamente las NIIF para PYMES. Al no figurar actualmente en ese estado, todo indica que el proceso de aprobación ha concluido, quedando pendiente únicamente su publicación oficial.

Paralelamente, la irrupción de internet y el avance hacia sociedades cada vez más globalizadas han transformado radicalmente la forma de hacer negocios. La comunicación a larga distancia es hoy inmediata, cuando antes dependíamos de cotizaciones y facturas enviadas por fax. Esta evolución ha propiciado la homologación de operaciones mercantiles en distintas latitudes y la aparición de nuevos modelos de negocio derivados de cambios sociales y tecnológicos, como los influencers, los servicios digitales y las criptomonedas.

Por estas razones, la contabilidad se ha consolidado como un lenguaje trascendental. Un lenguaje que permite a inversionistas, colaboradores, al Estado y a la sociedad civil leer, interpretar y comprender la realidad económica de las organizaciones. Al mismo tiempo, constituye una herramienta de trazabilidad de las operaciones y una base objetiva para la determinación de los impuestos, reafirmando su papel central en la arquitectura institucional y económica del país.