El diferencial cambiario representa una fuente habitual de ingresos o gastos contables en empresas con operaciones en moneda extranjera. Su reconocimiento y deducibilidad implican una interacción compleja entre las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en especial la NIC 21, y el régimen fiscal costarricense, particularmente bajo la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley 7092), los criterios vigentes de la Dirección General de Tributación y el comportamiento atípico mostrado por la divisa en los últimos años.
En este artículo tratamos de abordar los enfoques tributario y contable, subrayando la importancia del principio de realización en la fiscalidad costarricense.
Fundamento contable: reconocimiento bajo NIC 21
La NIC 21 establece que las partidas monetarias en moneda extranjera deben valuarse al tipo de cambio de cierre del periodo, y toda diferencia cambiaria debe reconocerse en resultados. Tal como lo menciona el Criterio Institucional DGT-CI-001-2022:
“La Norma Internacional de Contabilidad 21 (NIC21) las conceptualiza como la variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes”Criterio Institucional ….
En consecuencia, contablemente debe registrarse una ganancia o pérdida al cierre del periodo, aun cuando no se haya efectuado el cobro o pago correspondiente.
Tratamiento tributario: primacía del criterio de realización
La Dirección General de Tributación ha establecido reiteradamente que:
“Los ingresos gravables o gastos deducibles generados por concepto del diferencial cambiario deberán incluirse en la determinación del ISU cuando estos hayan sido realizados”
Asimismo, ha precisado que:
“Lo indicado en el párrafo 2 del artículo 5 refiere a una regla fiscal y contable para registrar las operaciones… pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas”
Este criterio se ha reiterado de manera uniforme en los oficios MH-DGT-CONS-119-0034-2024, 0035-2024, 0037-2024, 0038-2024, 0069-2024 y 0071-2024, los cuales aclaran que:
- Solo son deducibles los gastos por diferencial cambiario realizado (p. ej., cancelación de pasivos).
- Las diferencias no realizadas al cierre del periodo deben registrarse contablemente, pero no tienen efectos fiscales.
La metodología de cuantificación también ha sido objeto de precisión:
“Se dará comparando el tipo de cambio de venta, referenciado por el BCCR, del día en que se realizó la operación económica […] y el tipo de cambio de venta del día de percepción del ingreso o pago del pasivo”
No se admite el uso del tipo de cambio de cierre como base fiscal para deducir o gravar montos no realizados.
Cuando el diferencial cambiario no está vinculado a una actividad lucrativa, pero proviene de una inversión en instrumentos financieros, se somete al impuesto de ganancias y pérdidas de capital (Capítulo XI, Ley 7092). El criterio institucional establece:
“No surgirá diferencial cambiario gravable o deducible con el impuesto sobre las ganancias o pérdidas de capital, hasta que se dé un cambio efectivo de moneda extranjera a moneda nacional”Criterio Institucional ….
Este criterio aclara que, aun para rentas no afectas al ISU, el hecho generador es la realización, no la valuación.
La resolución N.° 01813-2024 de la Sala Primera rechazó el intento del Estado de gravar diferencias cambiarias originadas en pasivos, señalando:
“El ingreso por diferencial cambiario en cuanto al pasivo no es […] producto de la organización de los factores de producción […] sino que obedece completamente a factores externos”Sala Primera de la Cort….
Y reitera que:
“Solo será gravable el ingreso por diferencial cambiario cuando provenga de activos y ostente el carácter de habitualidad”Sala Primera de la Cort…
Convergencia práctica: conciliación contable-fiscal
Dado que las NIIF (NIC 21) obligan al reconocimiento contable de diferencias cambiarias no realizadas, mientras que la legislación tributaria exige su realización para efectos fiscales, se recomienda:
- Registrar los diferenciales conforme a NIC 21 para fines contables.
- Documentar adecuadamente el momento de percepción o pago para sustentar la realización fiscal.
- Conciliar los saldos contables y fiscales en las declaraciones del ISU y del impuesto a las ganancias de capital.
En conclusión, el tratamiento tributario del diferencial cambiario en Costa Rica, ha sido consolidado en torno al principio de realización, tanto para el impuesto sobre las utilidades como para el impuesto a las ganancias de capital. Esta doctrina, respaldada por criterios vinculantes de la DGT y por jurisprudencia de la Sala Primera, exige a los contribuyentes una gestión rigurosa de sus registros contables y fiscales para evitar ajustes indebidos en procesos de fiscalización.
Especialista en Impuestos
Araya Durán & Asociados
rolando.duran@arayayduran.com
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