El fallo TFA 203-P-2024 del Tribunal Fiscal Administrativo aborda un caso recurrente en la fiscalización costarricense: la recalificación de pagos registrados como servicios profesionales a socios activos de una sociedad, que la Administración Tributaria consideró en realidad salarios encubiertos. La controversia se centró en montos por ¢21.076.119 cancelados a dos socias-abogadas durante el período fiscal 2006 (octubre 2005 a setiembre 2006), los cuales fueron rechazados como gasto deducible en el impuesto sobre la renta y, simultáneamente, sujetos a retenciones de impuesto al salario no practicadas.
El fundamento principal de la Administración radicó en tres elementos: la existencia de planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social que reportaban, sin interrupción, un salario fijo mensual de ¢100.000 para cada socia; la prestación de servicios de forma continua y en nombre de la sociedad a una cartera estable de clientes; y la utilización de personal, infraestructura y recursos de la firma sin contraprestación. Estos indicios fueron interpretados como prueba de una relación de dependencia, con lo que se configuraron los elementos esenciales de un contrato de trabajo: prestación personal de servicios, remuneración, subordinación y ajenidad.
La contribuyente alegó que la relación era de naturaleza profesional, amparada en la libertad de contratación del artículo 28 constitucional. Argumentó que los honorarios fueron gastos útiles, necesarios y pertinentes conforme a los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, facturados anualmente, declarados por las socias en sus declaraciones personales y gravados a una tasa efectiva superior a la que hubiese correspondido de haberse tratado como salarios. En su criterio, no existió perjuicio fiscal y, por tanto, no procedía la recalificación. Además, cuestionó el rechazo de prueba testimonial, que consideraba esencial para demostrar la ausencia de subordinación.
El Tribunal, sin embargo, no acogió estos planteamientos. Parte de los alegatos y pruebas se presentaron extemporáneamente, lo que limitó su análisis. Sobre la nulidad por violación al derecho de defensa, consideró que la denegatoria de la prueba testimonial fue correcta, ya que carecía de pertinencia y no se acompañó de documentación que la respaldara. En el fondo, concluyó que los elementos probatorios —especialmente la afiliación continua a la CCSS, el uso de medios de la empresa y la continuidad de la relación— permitían recalificar las sumas como salarios. En consecuencia, ratificó la aplicación del artículo 9 inciso h) numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prohíbe deducir remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la CCSS, así como el artículo 23 inciso a) para exigir las retenciones omitidas.
Este pronunciamiento reafirma la postura administrativa y jurisprudencial de que la calificación tributaria de una relación jurídica no depende exclusivamente de su forma contractual, sino de su realidad material. Cuando las funciones, condiciones y continuidad del vínculo revelan los elementos de una relación laboral, el pago se asimila a salario para efectos fiscales, con implicaciones en la deducibilidad, las cargas sociales y las retenciones. El fallo también subraya que el principio de realidad económica no habilita a prescindir de los requisitos legales formales para el reconocimiento de gastos, y que la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de laboralidad recae sobre el contribuyente.
En definitiva, se trata de un recordatorio para sociedades de profesionales y empresas en general: cuando los socios o colaboradores participan activamente en la operación y cumplen las condiciones típicas de un trabajador dependiente, no basta la emisión de facturas por servicios profesionales para evitar su tratamiento como salarios, salvo que exista evidencia clara y documentada que respalde la independencia técnica, económica y organizativa de la prestación.
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