Autor: Rolando Durán Jiménez

Los grupos multinacionales emplean diversas estructuras para financiar sus operaciones internas. Entre ellas destacan la centralización de excedentes de tesorería (cash pooling), los préstamos intercompañía y los créditos comerciales a plazos extendidos (cuentas por cobrar y por pagar dentro del grupo). Aunque estas herramientas optimizan el uso del capital, todas crean relaciones financieras entre partes vinculadas que deben analizarse bajo el principio de plena competencia.

Las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2022) dedicaron el capítulo X a las operaciones financieras, y Costa Rica emitió la Resolución MH‑DGT‑RES‑0026‑2025, que regula la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia a partir del 6 de octubre de 2025. Este artículo sintetiza esos criterios y explica por qué los traslados de fondos mediante cash pooling, créditos comerciales y cuentas con plazos extendidos constituyen operaciones controladas que deben documentarse y valorarse adecuadamente.

Doctrina de la OCDE sobre operaciones financieras intragrupo

La edición 2022 de las Directrices de la OCDE contiene pautas específicas para las operaciones financieras intragrupo. Entre los puntos más relevantes destacan:

• Ámbito de los acuerdos de tesorería: El Capítulo X establece que los sistemas centralizados de gestión de tesorería (por ejemplo, cash pooling) pueden abarcar tanto operaciones con partes independientes como con partes vinculadas. Cuando participan empresas vinculadas, se trata de operaciones controladas sujetas a precios de transferencia.
• Naturaleza de los saldos acreedores y deudores: Las aportaciones positivas al cash pool no se consideran depósitos bancarios sino préstamos de corto plazo entre partes vinculadas. Deben valorarse como tales y devengar intereses conforme a condiciones de mercado.
• Remuneración del líder del pool: La entidad que centraliza los saldos no debe recibir un margen bancario si su función se limita a la administración de movimientos y no asume riesgos de crédito. Su remuneración debe reflejar sus funciones reales y los riesgos asumidos.
• Necesidad de comparables: Dado que los sistemas centralizados son poco frecuentes entre empresas independientes, la OCDE subraya la importancia de un análisis funcional riguroso para identificar comparables y ajustar diferencias.

Además, el capítulo I señala que la concesión de plazos prolongados para cancelar cuentas por cobrar o por pagar puede equivaler a una financiación intragrupo, sujeta a los mismos principios que un préstamo.

Marco normativo costarricense

En Costa Rica, el principio de libre competencia está consagrado en el artículo 81 bis de la Ley 7092 (Impuesto sobre la Renta) y su reglamento. Las transacciones entre partes vinculadas deben pactarse en condiciones de mercado y respaldarse con estudios de comparabilidad.

El artículo 9 bis de la Ley 7092 limita la deducibilidad de los intereses netos al 20 % del EBITDA y establece obligaciones de retención en pagos al exterior. Además, se requiere documentar formalmente todos los préstamos y financiamientos intercompañía, incluyendo monto, plazo, tasa, garantías y análisis de solvencia.

En cuanto a las cuentas por cobrar o por pagar a plazos extendidos, la administración tributaria ha interpretado que, cuando estos exceden los términos de mercado (por ejemplo, más de 90 días según el artículo 27 de la Ley del IVA), deben tratarse como préstamos y devengar un interés implícito de mercado.

Declaración informativa según la Resolución MH‑DGT‑RES‑0026‑2025

El 10 de julio de 2025 se emitió la Resolución MH‑DGT‑RES‑0026‑2025, vigente a partir del 6 de octubre. Esta norma:

• Deroga las resoluciones DGT‑R‑44‑2016 y DGT‑R‑28‑2017;
• Establece la obligación de declarar operaciones con vinculadas cuando superen los 1 000 salarios base (aprox. CRC 462 millones o USD 920 000);
• Introduce la declaración informativa a través del sistema TRIBU‑CR, que deberá presentarse anualmente dentro de los seis meses siguientes al cierre fiscal;
• Establece un plazo especial hasta el 31 de marzo de 2026 para declarar las operaciones correspondientes al período fiscal 2024.

Recomendaciones para empresas costarricenses

1. Identificar correctamente cada flujo financiero. Las cuentas por cobrar y por pagar a plazos extendidos deben tratarse como préstamos si superan las condiciones de mercado.
2. Aplicar tasas de interés simétricas y de mercado. Tanto en cash pooling como en cuentas extendidas, las tasas deben reflejar el valor del dinero en el tiempo y el riesgo del grupo.
3. Utilizar la calificación crediticia del grupo. No es necesario fijar tasas según el riesgo individual de cada filial si la financiación se sustenta en la fuerza financiera consolidada.
4. Remunerar de forma razonable al líder del pool. Si su rol es solo operativo y sin riesgo, su margen debe limitarse a una tarifa de servicios.
5. Documentar todos los términos contractuales. Incluso en cuentas comerciales extendidas, es recomendable contar con contratos que detallen tasa, plazo, condiciones y garantías.
6. Calcular la deducibilidad conforme al límite del 20 % del EBITDA.
7. Registrar retenciones y declarar ingresos. Especial atención si los intereses se pagan a partes no residentes.
8. Cumplir con los nuevos plazos declarativos en TRIBU‑CR.
9. Monitorear la evolución normativa. Las Directrices OCDE y sentencias internacionales están marcando criterio.

Los traslados de fondos intragrupo —ya sea mediante cash pooling, cuentas por cobrar o pagar extendidas o préstamos intercompany— son operaciones que requieren análisis técnico, documentación y cumplimiento riguroso de las reglas de precios de transferencia. Ignorarlos o mal clasificarlos puede generar contingencias fiscales, ajustes retroactivos y sanciones. La oportunidad está en documentarlos bien y aprovecharlos como herramientas de eficiencia.

La Dirección General de Tributación reitera en el criterio MH-DGT-CONS-119-0045-2025 que las remesas al exterior por concepto de transporte internacional de mercancías sí están sujetas al Impuesto a las Remesas al Exterior (IRE), incluso si fueron contratadas desde fuera de Costa Rica, siempre que el servicio se concrete, utilice o surta efectos en el territorio nacional.

El caso analizado corresponde a una empresa del sector logístico que recolecta en Costa Rica el monto del flete previamente contratado en el extranjero por un cliente foráneo. La empresa local no participa en la negociación del transporte, pero remite el dinero a la empresa no residente. A juicio de la DGT, esta “refacturación” configura un servicio con arraigo económico en el país.

El criterio recuerda que el artículo 55 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece excepciones a la fuente costarricense para transportes iniciados en el exterior. No obstante, estas no aplican cuando existe una oficina operativa local que participa en la cadena de prestación del servicio, como ocurre en este caso.

Por tanto, la entidad local debe actuar como agente de retención y aplicar el IRE, conforme a los artículos 53 a 59 de la ley.

Este criterio constituye una advertencia para grupos logísticos internacionales con operaciones locales, quienes no deben asumir que los fletes internacionales están automáticamente exentos del IRE por haberse contratado fuera del país.

La Dirección General de Tributación (DGT) emitió el criterio MH-DGT-CONS-119-0044-2025, en respuesta a una consulta planteada al amparo del artículo 119 del CNPT, relacionada con la obligación de aplicar retención del Impuesto sobre las Remesas al Exterior (IRE) en pagos realizados a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

El caso consultado

Una asociación empresarial costarricense sin fines de lucro suscribió un acuerdo con la OCDE para financiar un proyecto de cooperación internacional, enfocado en la mejora de la contratación pública de computadoras en Costa Rica. Ante la duda sobre si debía practicar la retención del IRE, consultó a la Administración Tributaria.

Posición de la DGT

La Dirección concluyó que no corresponde efectuar la retención del IRE sobre los pagos realizados a la OCDE, siempre que estén directamente vinculados al cumplimiento de sus funciones oficiales.

El razonamiento de la DGT se basa en:

Condiciones para aplicar la exención

La exoneración aplica únicamente si se cumplen los siguientes elementos:

• La OCDE actúa en el marco de sus funciones oficiales.
• El pago está vinculado a un proyecto de cooperación internacional que cumple con dichos fines.
• La documentación soporte debe acreditar el objeto funcional del proyecto.

Este criterio reitera la necesidad de analizar cuidadosamente la naturaleza jurídica del beneficiario, la finalidad del pago y el marco legal aplicable. En casos donde se trate de organismos internacionales con un régimen fiscal especial, la exención del IRE es procedente si se cumplen las condiciones legales y funcionales establecidas.

En el Alcance N° 113 a La Gaceta N°163, del martes 2 de setiembre se han publicado los modelos de formularios para la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, con su correspondiente instructivo de llenado.

• D150: Impuesto al Valor Agregado – Régimen General
• D157: Impuesto al Valor Agregado – Régimen Especial de Bienes Usados – Modalidades b) y c)
• D151: Impuesto al Valor Agregado – Régimen Especial Agropecuario (Cuatrimestral)
• D152: Impuesto al Valor Agegado – Régimen Especial Agropecuario (Anual)

Su fecha de vigencia será a partir del próximo 6 de octubre, cuando inicie la plataforma Tribu-CR.

Marco legal costarricense

La cesantía es un derecho laboral que protege al trabajador en caso de despido sin justa causa. Su base normativa está en:

• Constitución Política, artículo 63.
• Código de Trabajo, artículos 29 y 30.

El derecho se adquiere luego de 3 meses de trabajo continuo, con montos crecientes según antigüedad, hasta un máximo indemnizable de 8 años, calculados sobre el promedio de salarios ordinarios y extraordinarios de los últimos seis meses.

Tratamiento contable – NIIF (NIC 19)

La provisión se clasifica como beneficio por terminación y, en el contexto costarricense, como un beneficio a corto plazo si se paga dentro de los 12 meses posteriores.
Según NIC 19, el reconocimiento requiere:

1. Obligación presente.
2. Estimación fiable del importe.
3. Probabilidad de salida de recursos.

En la práctica, muchas empresas estiman la provisión mensual utilizando un 5.33% del salario, sin embargo si se revisa la proporción por las distintas escalas de pago, encontramos que el porcentaje más bajo es de 5.42% (19.5 días del primero año) y el más alto es de 6.11% (los 22 días en los años del 7 al 9), por lo que un cálculo más ajustado sería el siguiente:

Provisión mensual = (Salario promedio mensual × Días de cesantía según antigüedad) ÷ 360

Esta provisión debe revisarse periódicamente para reflejar variaciones salariales o cambios en la plantilla.

Deducibilidad fiscal según el artículo 8, inciso ñ) de la Ley 7092

El inciso ñ) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que son deducibles de la renta bruta:

«Las sumas que los patronos paguen o acrediten a sus trabajadores por concepto de auxilio de cesantía, de conformidad con el Código de Trabajo y demás leyes conexas, o con lo estipulado en convenciones colectivas de trabajo.»

Esto significa que, para efectos fiscales:

• Solo el pago efectivo o acreditación del auxilio de cesantía es deducible. Como pago efectivo, se pueden contar los anticipos de cesantía anuales o los efectuados a cuenta del trabajador como aporte patronal a Asocaiciones Solidaristas.
• La provisión contable no es deducible hasta que se materialice el pago al trabajador.
• La diferencia entre provisión contable (NIIF) y gasto deducible genera un ajuste en la conciliación fiscal como diferencia temporaria, que se reversará en el periodo en que se efectúe el pago.

La provisión de cesantía en Costa Rica exige una visión integral que combine el reconocimiento contable oportuno con el cumplimiento de la normativa fiscal, donde solo el pago efectivo resulta deducible. Esta dualidad obliga a las empresas a planificar sus flujos, documentar los cálculos y reflejar con precisión las diferencias temporarias en la conciliación fiscal, asegurando así transparencia financiera y prevención de contingencias laborales y tributarias.

El fallo TFA 203-P-2024 del Tribunal Fiscal Administrativo aborda un caso recurrente en la fiscalización costarricense: la recalificación de pagos registrados como servicios profesionales a socios activos de una sociedad, que la Administración Tributaria consideró en realidad salarios encubiertos. La controversia se centró en montos por ¢21.076.119 cancelados a dos socias-abogadas durante el período fiscal 2006 (octubre 2005 a setiembre 2006), los cuales fueron rechazados como gasto deducible en el impuesto sobre la renta y, simultáneamente, sujetos a retenciones de impuesto al salario no practicadas.

El fundamento principal de la Administración radicó en tres elementos: la existencia de planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social que reportaban, sin interrupción, un salario fijo mensual de ¢100.000 para cada socia; la prestación de servicios de forma continua y en nombre de la sociedad a una cartera estable de clientes; y la utilización de personal, infraestructura y recursos de la firma sin contraprestación. Estos indicios fueron interpretados como prueba de una relación de dependencia, con lo que se configuraron los elementos esenciales de un contrato de trabajo: prestación personal de servicios, remuneración, subordinación y ajenidad.

La contribuyente alegó que la relación era de naturaleza profesional, amparada en la libertad de contratación del artículo 28 constitucional. Argumentó que los honorarios fueron gastos útiles, necesarios y pertinentes conforme a los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, facturados anualmente, declarados por las socias en sus declaraciones personales y gravados a una tasa efectiva superior a la que hubiese correspondido de haberse tratado como salarios. En su criterio, no existió perjuicio fiscal y, por tanto, no procedía la recalificación. Además, cuestionó el rechazo de prueba testimonial, que consideraba esencial para demostrar la ausencia de subordinación.

El Tribunal, sin embargo, no acogió estos planteamientos. Parte de los alegatos y pruebas se presentaron extemporáneamente, lo que limitó su análisis. Sobre la nulidad por violación al derecho de defensa, consideró que la denegatoria de la prueba testimonial fue correcta, ya que carecía de pertinencia y no se acompañó de documentación que la respaldara. En el fondo, concluyó que los elementos probatorios —especialmente la afiliación continua a la CCSS, el uso de medios de la empresa y la continuidad de la relación— permitían recalificar las sumas como salarios. En consecuencia, ratificó la aplicación del artículo 9 inciso h) numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prohíbe deducir remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la CCSS, así como el artículo 23 inciso a) para exigir las retenciones omitidas.

Este pronunciamiento reafirma la postura administrativa y jurisprudencial de que la calificación tributaria de una relación jurídica no depende exclusivamente de su forma contractual, sino de su realidad material. Cuando las funciones, condiciones y continuidad del vínculo revelan los elementos de una relación laboral, el pago se asimila a salario para efectos fiscales, con implicaciones en la deducibilidad, las cargas sociales y las retenciones. El fallo también subraya que el principio de realidad económica no habilita a prescindir de los requisitos legales formales para el reconocimiento de gastos, y que la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de laboralidad recae sobre el contribuyente.

En definitiva, se trata de un recordatorio para sociedades de profesionales y empresas en general: cuando los socios o colaboradores participan activamente en la operación y cumplen las condiciones típicas de un trabajador dependiente, no basta la emisión de facturas por servicios profesionales para evitar su tratamiento como salarios, salvo que exista evidencia clara y documentada que respalde la independencia técnica, económica y organizativa de la prestación.

Alcance Digital N° 93 a La Gaceta N°137

Este jueves 24 de julio la Dirección General de Tributación ha publicado 15 resoluciones relacionadas con la implementación de Tribu-CR, con fecha de vigencia del 4 de agosto de 2025, con la cual parece que el plan de salida sigue en pie.

Dentro de las resoluciones, encontramos las concernientes al uso de la plataforma, trámites del Impuesto sobre Utilidades, sus declaraciones, el Impuesto Solidario, la autoliquidación de sanciones, precios de transferencia, Régimen Simplificado y otros impuestos.

La territorialidad de la fuente en el Impuesto sobre la Renta: delimitación normativa, jurisprudencial y administrativa en Costa Rica

La determinación de qué rentas están sujetas al Impuesto sobre las Utilidades en Costa Rica descansa sobre el principio de territorialidad de la fuente. Este principio, recogido expresamente en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIR, Ley N.º 7092), ha sido objeto de interpretación evolutiva por parte de la jurisprudencia y la administración tributaria, especialmente en lo que respecta a actividades internacionales ejecutadas por contribuyentes domiciliados en el país.

Fundamento legal: territorialidad como criterio objetivo

El artículo 1 de la Ley 7092 establece que están sujetas al impuesto las rentas provenientes de fuente costarricense, sin importar la nacionalidad o el domicilio de quienes intervengan. Este criterio se refuerza en el artículo 6, inciso ch), que excluye expresamente de la renta bruta:

“Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”.

El Reglamento a la Ley (Decreto Ejecutivo N.º 43198-H), en sus artículos 2 y 3, define “fuente costarricense” como aquellos ingresos que provienen de bienes situados, capitales invertidos o servicios prestados en el país.

Interpretación judicial: el nexo económico como elemento determinante

La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en su resolución 15-F-S1-2025, establece que la territorialidad de la renta no puede verse como un criterio puramente geográfico. El punto de conexión relevante es la fuente productora de riqueza: si la gestión, recursos, estructura organizativa o capital que generan el ingreso están en Costa Rica, la renta resultante se considera gravable en el país, incluso si el servicio o producto es entregado fuera.

Este razonamiento se retoma en la resolución 00015-2025 de la misma Sala, la cual subraya que el artículo 6 ch) de la LIR no puede ser invocado para excluir ingresos derivados de actividades comerciales internacionales cuando existe un nexo económico con la estructura local. Si la actividad comercial depende de la infraestructura costarricense (por ejemplo, oficinas, personal, capital local), entonces el ingreso generado se considera de fuente costarricense y está gravado, incluso si los bienes o servicios no circulan físicamente en el paísTCA-09659-2024 Territor….

Este criterio de «vinculación con la fuente» fue validado por la Sala Constitucional mediante el voto 2023-00355, al rechazar una acción de inconstitucionalidad que alegaba que esta interpretación violaba el principio de legalidad tributaria. El Tribunal Constitucional concluyó que la ley ya contempla esta posibilidad, y que no se está creando un tributo nuevo, sino aplicando correctamente los elementos normativos vigentes.

Criterio administrativo: servicios prestados desde el país, aunque consumidos fuera

La Dirección General de Tributación ha acogido esta línea interpretativa. En el oficio DGT-119-0038-2025, resolvió que los servicios de análisis científico subcontratados en Europa, pero coordinados, comercializados y facturados desde Costa Rica, constituyen rentas de fuente costarricense. Esto aplica incluso si el cliente final está en el extranjero y el laboratorio está fuera del país, pues el valor agregado principal proviene de la empresa ubicada en Costa Rica.

Aplicación a nivel local: impuesto de patente y rentas extraterritoriales

El Tribunal Contencioso Administrativo, en su resolución 05022-2025, validó el cobro del impuesto de patente sobre ingresos generados en el extranjero cuando estos derivan del uso de infraestructura radicada en el cantón correspondiente. Confirmó que si la fuente de la renta se encuentra en territorio nacional, los ingresos pueden ser sujetos a tributación municipal, incluso si son percibidos desde el extranjero.

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La territorialidad de la renta en Costa Rica se ha alejado de una visión estrictamente geográfica. Hoy prevalece un enfoque de “vinculación económica” con el país, el cual se «confunde» con aspectos de renta mundial o de gravación directa a la entidad. Esto significa que, aunque el contrato, el cliente o el bien se sitúen fuera de Costa Rica, los ingresos generados a través de una empresa domiciliada y operativa en el país pueden estar sujetos al impuesto sobre las utilidades, en el tanto formen parte del producto final en el giro habitual del negocio costarricense.

Los contribuyentes costarricenses que operen internacionalmente deben prestar atención a la forma en que estructuran y ejecutan sus operaciones, pues el uso de infraestructura nacional puede generar obligaciones tributarias, incluso en relación con ingresos de origen extranjero.

Publicado en: Alcance N.º 90 a La Gaceta N.º 133, el 18 de julio de 2025

El Decreto Ejecutivo N.º 45096-MAG actualiza y mejora el Sistema de Registro del Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG), mediante reformas al Decreto N.º 37911-MAG de 2013. Este sistema permite certificar la condición de Pequeño y Mediano Productor Agropecuario (PYMPA) a personas físicas y jurídicas, facilitando así su acceso a beneficios y programas estatales.

Principales reformas y novedades:

• Reforma de artículos claves (3, 5, 7 y 10): redefinen el sector agropecuario, actualizan el procedimiento de inscripción, amplían los criterios de titularidad y regulan el cálculo para determinar la condición PYMPA.
• Descentralización del registro: el trámite puede realizarse en cualquier Agencia de Extensión Agropecuaria, en formato físico o digital con firma electrónica.
• Claridad en requisitos: se detallan documentos obligatorios como certificaciones registrales, contratos de arrendamiento o préstamos del inmueble, y autorizaciones para cultivos regulados.
• Vigencia y cancelación del registro: el certificado tiene una vigencia de 2 años y puede ser cancelado por omisión de datos, falsedad o incumplimiento de requisitos.
• Adición de Anexos normativos: se incorporan formularios oficiales para declaración jurada, consentimiento informado, uso de inmuebles prestados o arrendados.

Con este decreto, el MAG busca promover la transparencia, simplificar trámites y cumplir con los principios de mejora regulatoria establecidos en la Ley N.º 8220.

El Tribunal Contencioso Administrativo resolvió en mayo de 2025 un conflicto relevante entre una empresa constructora y la Municipalidad de Heredia, con implicaciones directas para la interpretación del impuesto de patentes sobre ingresos extraterritoriales.

Antecedentes del caso:

La empresa solicitó excluir del cálculo del impuesto de patente municipal los ingresos generados fuera del cantón de Heredia, alegando que la Ley 9023 delimita el hecho generador a actividades dentro del territorio municipal. Argumentó, además, que los ingresos del exterior no deben considerarse dentro del tributo por carecer del elemento espacial necesario.

La Municipalidad, por su parte, justificó el cobro con base en criterios de la Sala Primera y la Sala Constitucional, que permiten gravar rentas del exterior cuando estas provienen de una fuente costarricense, es decir, si su origen está vinculado a la estructura económica local.

La Decisión del Tribunal:

El Tribunal rechazó el recurso de apelación y confirmó la legalidad del cobro municipal, señalando:

• No se vulneró el debido proceso, pues se analizaron y respondieron los alegatos.
• Es procedente incluir ingresos extraterritoriales en la base del impuesto de patente si estos provienen de una empresa domiciliada en el cantón.
• La actividad desarrollada fuera del país no impide la sujeción tributaria si está vinculada a medios locales (oficinas, recursos, estructura económica).

Implicaciones para el ejercicio contable y tributario:

1. Municipios pueden gravar rentas extranjeras si hay vinculación con el cantón, incluso si no se detalla la ubicación específica de la generación.
2. Certificaciones contables sin desglose geográfico podrían interpretarse como renta gravable dentro del cantón de domicilio fiscal.
3. Contadores deben extremar el detalle en certificaciones para diferenciar ingresos locales y extranjeros con sustento documental, especialmente si se pretende excluir ingresos del cálculo de la patente.