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La territorialidad de la fuente en el Impuesto sobre la Renta: delimitación normativa, jurisprudencial y administrativa en Costa Rica

La determinación de qué rentas están sujetas al Impuesto sobre las Utilidades en Costa Rica descansa sobre el principio de territorialidad de la fuente. Este principio, recogido expresamente en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIR, Ley N.º 7092), ha sido objeto de interpretación evolutiva por parte de la jurisprudencia y la administración tributaria, especialmente en lo que respecta a actividades internacionales ejecutadas por contribuyentes domiciliados en el país.

Fundamento legal: territorialidad como criterio objetivo

El artículo 1 de la Ley 7092 establece que están sujetas al impuesto las rentas provenientes de fuente costarricense, sin importar la nacionalidad o el domicilio de quienes intervengan. Este criterio se refuerza en el artículo 6, inciso ch), que excluye expresamente de la renta bruta:

“Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”.

El Reglamento a la Ley (Decreto Ejecutivo N.º 43198-H), en sus artículos 2 y 3, define “fuente costarricense” como aquellos ingresos que provienen de bienes situados, capitales invertidos o servicios prestados en el país.

Interpretación judicial: el nexo económico como elemento determinante

La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en su resolución 15-F-S1-2025, establece que la territorialidad de la renta no puede verse como un criterio puramente geográfico. El punto de conexión relevante es la fuente productora de riqueza: si la gestión, recursos, estructura organizativa o capital que generan el ingreso están en Costa Rica, la renta resultante se considera gravable en el país, incluso si el servicio o producto es entregado fuera.

Este razonamiento se retoma en la resolución 00015-2025 de la misma Sala, la cual subraya que el artículo 6 ch) de la LIR no puede ser invocado para excluir ingresos derivados de actividades comerciales internacionales cuando existe un nexo económico con la estructura local. Si la actividad comercial depende de la infraestructura costarricense (por ejemplo, oficinas, personal, capital local), entonces el ingreso generado se considera de fuente costarricense y está gravado, incluso si los bienes o servicios no circulan físicamente en el paísTCA-09659-2024 Territor….

Este criterio de «vinculación con la fuente» fue validado por la Sala Constitucional mediante el voto 2023-00355, al rechazar una acción de inconstitucionalidad que alegaba que esta interpretación violaba el principio de legalidad tributaria. El Tribunal Constitucional concluyó que la ley ya contempla esta posibilidad, y que no se está creando un tributo nuevo, sino aplicando correctamente los elementos normativos vigentes.

Criterio administrativo: servicios prestados desde el país, aunque consumidos fuera

La Dirección General de Tributación ha acogido esta línea interpretativa. En el oficio DGT-119-0038-2025, resolvió que los servicios de análisis científico subcontratados en Europa, pero coordinados, comercializados y facturados desde Costa Rica, constituyen rentas de fuente costarricense. Esto aplica incluso si el cliente final está en el extranjero y el laboratorio está fuera del país, pues el valor agregado principal proviene de la empresa ubicada en Costa Rica.

Aplicación a nivel local: impuesto de patente y rentas extraterritoriales

El Tribunal Contencioso Administrativo, en su resolución 05022-2025, validó el cobro del impuesto de patente sobre ingresos generados en el extranjero cuando estos derivan del uso de infraestructura radicada en el cantón correspondiente. Confirmó que si la fuente de la renta se encuentra en territorio nacional, los ingresos pueden ser sujetos a tributación municipal, incluso si son percibidos desde el extranjero.

La territorialidad de la renta en Costa Rica se ha alejado de una visión estrictamente geográfica. Hoy prevalece un enfoque de “vinculación económica” con el país, el cual se «confunde» con aspectos de renta mundial o de gravación directa a la entidad. Esto significa que, aunque el contrato, el cliente o el bien se sitúen fuera de Costa Rica, los ingresos generados a través de una empresa domiciliada y operativa en el país pueden estar sujetos al impuesto sobre las utilidades, en el tanto formen parte del producto final en el giro habitual del negocio costarricense.

Los contribuyentes costarricenses que operen internacionalmente deben prestar atención a la forma en que estructuran y ejecutan sus operaciones, pues el uso de infraestructura nacional puede generar obligaciones tributarias, incluso en relación con ingresos de origen extranjero.

Publicado en: Alcance N.º 90 a La Gaceta N.º 133, el 18 de julio de 2025

El Decreto Ejecutivo N.º 45096-MAG actualiza y mejora el Sistema de Registro del Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG), mediante reformas al Decreto N.º 37911-MAG de 2013. Este sistema permite certificar la condición de Pequeño y Mediano Productor Agropecuario (PYMPA) a personas físicas y jurídicas, facilitando así su acceso a beneficios y programas estatales.

Principales reformas y novedades:

• Reforma de artículos claves (3, 5, 7 y 10): redefinen el sector agropecuario, actualizan el procedimiento de inscripción, amplían los criterios de titularidad y regulan el cálculo para determinar la condición PYMPA.
• Descentralización del registro: el trámite puede realizarse en cualquier Agencia de Extensión Agropecuaria, en formato físico o digital con firma electrónica.
• Claridad en requisitos: se detallan documentos obligatorios como certificaciones registrales, contratos de arrendamiento o préstamos del inmueble, y autorizaciones para cultivos regulados.
• Vigencia y cancelación del registro: el certificado tiene una vigencia de 2 años y puede ser cancelado por omisión de datos, falsedad o incumplimiento de requisitos.
• Adición de Anexos normativos: se incorporan formularios oficiales para declaración jurada, consentimiento informado, uso de inmuebles prestados o arrendados.

Con este decreto, el MAG busca promover la transparencia, simplificar trámites y cumplir con los principios de mejora regulatoria establecidos en la Ley N.º 8220.

El Tribunal Contencioso Administrativo resolvió en mayo de 2025 un conflicto relevante entre una empresa constructora y la Municipalidad de Heredia, con implicaciones directas para la interpretación del impuesto de patentes sobre ingresos extraterritoriales.

Antecedentes del caso:

La empresa solicitó excluir del cálculo del impuesto de patente municipal los ingresos generados fuera del cantón de Heredia, alegando que la Ley 9023 delimita el hecho generador a actividades dentro del territorio municipal. Argumentó, además, que los ingresos del exterior no deben considerarse dentro del tributo por carecer del elemento espacial necesario.

La Municipalidad, por su parte, justificó el cobro con base en criterios de la Sala Primera y la Sala Constitucional, que permiten gravar rentas del exterior cuando estas provienen de una fuente costarricense, es decir, si su origen está vinculado a la estructura económica local.

La Decisión del Tribunal:

El Tribunal rechazó el recurso de apelación y confirmó la legalidad del cobro municipal, señalando:

• No se vulneró el debido proceso, pues se analizaron y respondieron los alegatos.
• Es procedente incluir ingresos extraterritoriales en la base del impuesto de patente si estos provienen de una empresa domiciliada en el cantón.
• La actividad desarrollada fuera del país no impide la sujeción tributaria si está vinculada a medios locales (oficinas, recursos, estructura económica).

Implicaciones para el ejercicio contable y tributario:

1. Municipios pueden gravar rentas extranjeras si hay vinculación con el cantón, incluso si no se detalla la ubicación específica de la generación.
2. Certificaciones contables sin desglose geográfico podrían interpretarse como renta gravable dentro del cantón de domicilio fiscal.
3. Contadores deben extremar el detalle en certificaciones para diferenciar ingresos locales y extranjeros con sustento documental, especialmente si se pretende excluir ingresos del cálculo de la patente.

Costa Rica avanza hacia una fiscalización basada en datos en tiempo real. Con el nuevo sistema TRIBU-CR, la Dirección General de Tributación (DGT) tendrá la capacidad de prellenar declaraciones de IVA —aunque las someta a revisión del administrado—, analizar inconsistencias y emitir requerimientos de manera automatizada, sin necesidad de interacción humana.

Un salto tecnológico para la Administración Tributaria, pero un terreno desigual para los contribuyentes, especialmente para las PYMES.

Una brecha cada vez más evidente

Aunque muchas pequeñas y medianas empresas cuentan con ERP o sistemas contables, en la práctica los registros siguen siendo manuales y se ingresan con rezagos de días o semanas.

Esto generará una asimetría crítica: la DGT dispondrá de los datos antes que el propio contribuyente o su contador.

Quien no lleve sus registros al día podrá enfrentarse a ajustes, sanciones o requerimientos basados en información que aún no ha podido procesar, auditar ni controlar internamente. Y eso compromete su derecho de defensa. Ni qué decir de aquellos que no cuentan con un registro técnicamente adecuado, que además representan cerca del 70% de los microempresarios costarricenses (Encuesta Nacional de Microempresas de los Hogares 2024, Instituto Nacional de Estadística y Censos).

El principal revuelo del anuncio de fechas finales para el cambio de plataforma se relaciona precisamente con esta suerte de sentencia previa tributaria, con la cual los créditos con incongruencias no serán migrados a TRIBU-CR y para «recuperarlos» se debía presentar la documentación correspondiente.

¿Qué tal una Defensoría del Contribuyente?

En 2021, el abogado Diego Salto propuso públicamente la creación de una Defensoría del Contribuyente en Costa Rica, figura presente en múltiples países de la OCDE.

La propuesta fue respaldada por colegios profesionales y comentada en medios como El Financiero y Diario Extra. Esta oficina, independiente y técnica, permitiría al contribuyente contar con un canal formal para:

• Cuestionar criterios fiscales variables,
• Reportar errores en el prellenado,
• Denunciar actuaciones desproporcionadas.

Especialmente en un contexto donde el Estado digital avanza más rápido que el aparato productivo.

Sin embargo, hasta hoy no se ha presentado ningún expediente legislativo formal que concrete esta propuesta. La iniciativa parece haberse enfriado justo cuando más se va a necesitar.

Conciliación contable: el nuevo servicio invisible

En este nuevo entorno fiscal, los profesionales contables enfrentarán un desafío urgente: conciliar los datos prellenados por la DGT con los registros contables de sus clientes.

Este será un servicio técnico, especializado y cada vez más estratégico, pero que aún no está reconocido formalmente dentro del gremio. Por tanto, será necesario:

• Definir un marco de responsabilidad profesional,
• Establecer lineamientos de calidad,
• Asignar una remuneración acorde con el riesgo y la complejidad.

Para brindar este servicio de manera efectiva, el contador necesitará herramientas tecnológicas adecuadas, acceso a la cuenta del contribuyente y capacidad para revisar, contrastar y depurar datos con agilidad y rigor técnico.

Estas herramientas deberán estar diseñadas con una interfaz que permita conectarse directamente a los sistemas de la DGT, acceder a la información fiscal prellenada, analizar discrepancias y facilitar la conciliación contable-fiscal de forma segura, trazable y eficiente.

Los entremeses de TRIBU-CR son una señal clara del rumbo de la fiscalidad costarricense: automatización, inteligencia de datos y optimización de recursos fiscalizadores. Pero si no corregimos las asimetrías estructurales —especialmente las que enfrentan las PYMES— este progreso puede convertirse en un búmeran.

Una Defensoría del Contribuyente no es un lujo ni una concesión.
Es una necesidad democrática, para garantizar que la justicia fiscal no dependa del tamaño de la empresa, del ERP que tenga o de cuán rápido registre sus XML.

Costa Rica está dando un paso importante en su transformación digital tributaria con la implementación de TribuCR y la nueva versión 4.4 de facturación electrónica. Estos elementos marcan el inicio de una era de prellenado automatizado de declaraciones, validación cruzada de datos y fiscalización digital en tiempo casi real.

Pero con cada avance tecnológico también llegan retos… y más que nunca se hace necesario el acompañamiento técnico de profesionales como nosotros, los contadores y asesores tributarios del país.

¿Qué está cambiando?

A partir de la Resolución DGT-0027-2024, entran en juego:

• La versión 4.4 del XML de facturación, más detallada y estructurada.
• El Recibo Electrónico de Pago (REP), que permite declarar el IVA solo cuando se cobre (diferimiento del impuesto).
• La obligación de emitir directamente la factura electrónica de compra por servicios o intangibles del exterior, así como por parte de sujetos locales omisos.
• Nuevas validaciones cruzadas entre compras y ventas de todos los contribuyentes.
• Primeros pasos hacia el prellenado automático del formulario D150 (antes D104), con datos provenientes del nuevo ecosistema electrónico.

Esto prácticamente significa que ya no será Hacienda la que espera nuestra declaración… sino nosotros quienes debemos validar la que ellos propondrán.

¿Qué hacen otros países?

Costa Rica no es pionera. Países como México, Brasil, Chile y España ya han avanzado en modelos similares, que incluyen:

• Prellenado automático de declaraciones.
• Validación cruzada en tiempo real.
• Integración de contabilidad electrónica estructurada.
• Uso de inteligencia artificial para detectar inconsistencias y disparadores de riesgo.

El nuevo rol del profesional: asesor y defensor técnico

En este nuevo entorno, nuestro rol cambia profundamente:

• Pasamos de ser digitadores de declaraciones a validadores estratégicos.
• Actuamos como escudo técnico del contribuyente ante fiscalizaciones digitales automáticas.
• Nos convertimos en traductores entre el lenguaje del XML y la realidad económica del cliente.
• Y sobre todo, garantizamos que la verdad tributaria no se pierda entre los algoritmos.

¿Qué podemos hacer desde la práctica?

Desde nuestra firma hemos detectado la necesidad de realizar una Revisión Previa para Migración Tributaria, que permita a los profesionales, PYMES y empresas:

• Detectar qué datos podrían quedar fuera de la migración.
• Conciliar XML con declaraciones previas.
• Validar saldos y clasificaciones.
• Armar un “kit de respaldo” frente a la DGT.

Porque no se trata solo de migrar datos. Se trata de preservar derechos, prevenir riesgos y construir confianza tributaria en tiempos digitales.

La nueva declaración de IVA es solo el principio.

Se avecina una era donde el dato electrónico será rey, pero el juicio profesional del contador seguirá siendo el guardián de la justicia fiscal. En este proceso, el contribuyente necesita más que nunca al contador consciente, estratégico y actualizado.

Sala Primera de la Corte Nº 00897-2025

La resolución N.º 00897-2025 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (29 de mayo de 2025) resolvió por mayoría el rechazo de un recurso de casación interpuesto contra el Estado por una sociedad dedicada a la producción y fortificación de alimentos, confirmando criterios previos sobre deducibilidad de gastos en el impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal 2010.

La contribuyente impugnó múltiples actos administrativos de la Administración Tributaria de Heredia, que rechazaban varios gastos alegados como deducibles. Alegaba también falta de motivación en las resoluciones previas y solicitaba la devolución de los montos pagados bajo protesta.

Gastos rechazados y fundamentos

La Sala confirmó el rechazo de los siguientes conceptos, enfatizando la falta de pruebas suficientes o el incumplimiento de requisitos legales:

• Costo de ventas (¢117,6 millones): La empresa presentó ajustes internos que terminaron generando contradicciones entre sus propios registros. La Sala concluyó que el ajuste hecho por ¢76,8 millones en compras locales a un proveedor (Vigui) no fue adecuadamente demostrado ni justificado como un rubro independiente de los servicios de maquila.
• Servicio de cafetería (¢26,3 millones): No se acreditó que el beneficio estuviera vinculado de manera directa y exclusiva al personal. No se aportaron pruebas de que el comedor fuera restringido a los trabajadores ni evidencia de su uso como incentivo laboral.
• Congresos (¢6,6 millones): La Sala determinó que los documentos aportados no demostraron la vinculación directa con la producción de rentas gravables. Las actividades fueron interpretadas como confraternización, no como mercadeo.
• Viajes al extranjero (¢45,9 millones): No se probó la conexión entre los desplazamientos y la generación de ingresos. Existieron inconsistencias documentales, viajes sin justificación clara y participantes no vinculados laboralmente.
• Deuda incobrable (¢8,6 millones): Las acciones legales se realizaron fuera del período fiscal 2010. La Sala recalcó que, para deducibilidad, las gestiones de cobro deben agotarse en el mismo período.
• Servicios profesionales de un representante legal (¢30,9 millones): Se evidenció una relación de dependencia con la empresa, sin cumplir las obligaciones de retención respectivas, por lo que el gasto se consideró improcedente.

Devolución parcial

Únicamente se reconoció como gasto deducible el pago de servicios médicos a trabajadores por un monto de ¢2.400.000, ordenándose la devolución de ¢720.000, más intereses legales.

Consideraciones finales

La Sala reafirma que los gastos deben ser útiles, necesarios, pertinentes y estar debidamente respaldados con pruebas autorizadas y fehacientes. El voto salvado del magistrado Leiva Poveda discrepa en dos puntos clave: considera deducibles el servicio de cafetería como incentivo laboral y los congresos por su potencial estratégico en negocios.

🧾 Esta resolución profundiza sobre el rigor probatorio que debe regir los gastos deducibles en sede contenciosa. Es un precedente relevante para evaluar el nivel de documentación requerido en auditorías fiscales complejas.

El jueves pasado la DGT mediante el Comunicado de Prensa Número CP-40-2025 precisó lo señalado en la conferencia de prensa vespertina, respecto de la migración de créditos fiscales y deudas tributarias desde ATV hacia la nueva plataforma de Tribu-CR.

La noticia generó reacción inmediata en el ámbito de los contadores: solo se migrarán los créditos fiscales que al ser analizados sean consistentes. ¿Y el resto?

¿Qué se entiende por un crédito inconsistente?

Según el comunicado en cuestión, el crédito puede considerarse mal declarado o inconsistente por alguna de las siguientes razones:

• Cuando el contribuyente declara en el formulario D-104 (Declaración del impuesto sobre el valor agregado) montos mayores o iguales en créditos, en relación con sus compras.
• Cuando el monto declarado en créditos en el formulario D-104 supera al reportado en comprobantes electrónicos.
• Cuando los créditos declarados por importaciones en el formulario D-104, difieren del IVA efectivamente cancelado según las declaraciones única aduanera (DUAS).

Estos casos requieren documentación adicional por parte del contribuyente. Si se cuenta con prueba fehaciente, podrá presentarse una solicitud de estudio del saldo a favor migrado, pero a través de la nueva Oficina Virtual (OVI).

Tras analizar las declaraciones de los personeros del Ministerio de Hacienda y el contenido de mismo comunicado resulta claro que solo se considerarán créditos consistentes aquellos que cumplan a las condiciones establecidas en la Ley 6826 y su Reglamento vigente (Decreto Ejecutivo 41779-H)

¿Qué condiciones tiene el crédito fiscal?

Según el artículo 18 de la Ley y el 27 del Reglamento, el crédito fiscal está condicionado a la adquisición de bienes y servicios gravados que estén vinculados directa y exclusivamente a operaciones sujetas y no exentas.

Aclara en su segundo inciso qué compras no están vinculadas a la actividad, mediante dos subincisos:

a) Los bienes o los derechos que no figuren en la contabilidad o los registros oficiales de la actividad.

b) Los bienes y los derechos que no se integren en el patrimonio de la actividad.

En el artículo 27 del Reglamento se añade una particularidad mediante un tercer inciso, bastante difícil de vadear en el entorno burocrático costarricense:

3) Cuando los bienes y servicios públicos y privados directamente vinculados a un inmueble arrendado, sean adquiridos por parte del arrendatario y así conste en el contrato de arrendamiento, este podrá aplicar como crédito el impuesto soportado, estando el arrendante imposibilitado para aplicárselo.

La Ley continúa del artículo 19 al 26 estableciendo condiciones muy específicas para la debida acreditación del IVA soportado en las compras de bienes y servicios, las cuales resumo de la siguiente manera:

Monto correcto:

• El crédito no puede exceder lo que legalmente corresponde ni aplicarse antes del hecho generador.

• Bienes y servicios excluidos:
• No se admite crédito por ciertos bienes o servicios, salvo que se vendan o alquilen de forma habitual o sean deducibles en renta. Algunos de ellos son:
  • Joyas, piedras preciosas y objetos de lujo.
  • Alimentos, bebidas y tabaco.
  • Espectáculos y servicios recreativos.
  • Viajes, hotelería y alimentación.
  • Vehículos sin placa de equipo especial (solo se admite el 50% del IVA en estos casos).
• Documentación válida:
  • Solo se permite el crédito si se cuenta con:
  • Factura original autorizada o documento equivalente.
  • Documento de importación que evidencie el impuesto pagado.
  • Documento válido cuando el IVA se recaude en fábrica, mayorista o aduana.
• Requisitos formales:
  • La documentación debe cumplir los requisitos legales y reglamentarios.
  • El crédito debe coincidir con el monto de IVA efectivamente pagado y consignado separadamente.
  • En compras compartidas, debe indicarse claramente la parte correspondiente a cada comprador.
• Destino del bien o servicio:
  • Solo se acredita el IVA de bienes y servicios usados en operaciones sujetas y no exentas.
  • También se admite crédito cuando se trabaja con instituciones exentas si la operación hubiera sido gravada de no mediar la exención.
• Proporcionalidad:
  • Si los bienes o servicios se usan en operaciones con y sin derecho a crédito:
  • Se acredita el 100% solo si se usan exclusivamente en operaciones con derecho.
  • Si son para operaciones sin derecho, el IVA se considera costo o gasto.
  • Si el uso es indistinto, se aplica una proporción según la relación entre operaciones con derecho y el total de operaciones.
• Bienes de capital:
  • Dan derecho a crédito total si se usan solo en operaciones con derecho.
  • Si se usan en ambas, se ajusta conforme a reglamento.
• Operaciones con tarifa reducida:
  • El crédito se calcula aplicando la misma tarifa reducida usada en la operación final.
  • Si hay uso indistinto, se sigue la regla de proporcionalidad.

Para presentar una solicitud de estudio de saldo a favor, el contribuyente debe contar con esta documentación de respaldo y cumplir con los requisitos legales, contables y tributarios aplicables. Es altamente recomendable contar con asesoría profesional adecuada, preferiblemente de un contador, para preparar correctamente la solicitud y así reducir riesgos de rechazo o una eventual fiscalización.

El diferencial cambiario representa una fuente habitual de ingresos o gastos contables en empresas con operaciones en moneda extranjera. Su reconocimiento y deducibilidad implican una interacción compleja entre las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en especial la NIC 21, y el régimen fiscal costarricense, particularmente bajo la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley 7092), los criterios vigentes de la Dirección General de Tributación y el comportamiento atípico mostrado por la divisa en los últimos años.

En este artículo tratamos de abordar los enfoques tributario y contable, subrayando la importancia del principio de realización en la fiscalidad costarricense.

Fundamento contable: reconocimiento bajo NIC 21

La NIC 21 establece que las partidas monetarias en moneda extranjera deben valuarse al tipo de cambio de cierre del periodo, y toda diferencia cambiaria debe reconocerse en resultados. Tal como lo menciona el Criterio Institucional DGT-CI-001-2022:

“La Norma Internacional de Contabilidad 21 (NIC21) las conceptualiza como la variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes”Criterio Institucional ….

En consecuencia, contablemente debe registrarse una ganancia o pérdida al cierre del periodo, aun cuando no se haya efectuado el cobro o pago correspondiente.

Tratamiento tributario: primacía del criterio de realización

La Dirección General de Tributación ha establecido reiteradamente que:

“Los ingresos gravables o gastos deducibles generados por concepto del diferencial cambiario deberán incluirse en la determinación del ISU cuando estos hayan sido realizados”

Asimismo, ha precisado que:

“Lo indicado en el párrafo 2 del artículo 5 refiere a una regla fiscal y contable para registrar las operaciones… pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas”

Este criterio se ha reiterado de manera uniforme en los oficios MH-DGT-CONS-119-0034-2024, 0035-2024, 0037-2024, 0038-2024, 0069-2024 y 0071-2024, los cuales aclaran que:

• Solo son deducibles los gastos por diferencial cambiario realizado (p. ej., cancelación de pasivos).
• Las diferencias no realizadas al cierre del periodo deben registrarse contablemente, pero no tienen efectos fiscales.

La metodología de cuantificación también ha sido objeto de precisión:

“Se dará comparando el tipo de cambio de venta, referenciado por el BCCR, del día en que se realizó la operación económica […] y el tipo de cambio de venta del día de percepción del ingreso o pago del pasivo”

No se admite el uso del tipo de cambio de cierre como base fiscal para deducir o gravar montos no realizados.

Cuando el diferencial cambiario no está vinculado a una actividad lucrativa, pero proviene de una inversión en instrumentos financieros, se somete al impuesto de ganancias y pérdidas de capital (Capítulo XI, Ley 7092). El criterio institucional establece:

“No surgirá diferencial cambiario gravable o deducible con el impuesto sobre las ganancias o pérdidas de capital, hasta que se dé un cambio efectivo de moneda extranjera a moneda nacional”Criterio Institucional ….

Este criterio aclara que, aun para rentas no afectas al ISU, el hecho generador es la realización, no la valuación.

La resolución N.° 01813-2024 de la Sala Primera rechazó el intento del Estado de gravar diferencias cambiarias originadas en pasivos, señalando:

“El ingreso por diferencial cambiario en cuanto al pasivo no es […] producto de la organización de los factores de producción […] sino que obedece completamente a factores externos”Sala Primera de la Cort….

Y reitera que:

“Solo será gravable el ingreso por diferencial cambiario cuando provenga de activos y ostente el carácter de habitualidad”Sala Primera de la Cort…

Convergencia práctica: conciliación contable-fiscal

Dado que las NIIF (NIC 21) obligan al reconocimiento contable de diferencias cambiarias no realizadas, mientras que la legislación tributaria exige su realización para efectos fiscales, se recomienda:

• Registrar los diferenciales conforme a NIC 21 para fines contables.
• Documentar adecuadamente el momento de percepción o pago para sustentar la realización fiscal.
• Conciliar los saldos contables y fiscales en las declaraciones del ISU y del impuesto a las ganancias de capital.

En conclusión, el tratamiento tributario del diferencial cambiario en Costa Rica, ha sido consolidado en torno al principio de realización, tanto para el impuesto sobre las utilidades como para el impuesto a las ganancias de capital. Esta doctrina, respaldada por criterios vinculantes de la DGT y por jurisprudencia de la Sala Primera, exige a los contribuyentes una gestión rigurosa de sus registros contables y fiscales para evitar ajustes indebidos en procesos de fiscalización.

Oficio MH-DGT-CONS-119-0040-2025

En este criterio la DGT analiza el tratamiento tributario aplicable a una operación de venta de negocio en marcha o establecimiento mercantil, conforme al artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El caso parte de una sociedad dedicada a la hotelería, que proyecta enajenar la totalidad de sus activos, cesar operaciones y disolverse posteriormente.

Puntos clave del análisis:

• Impuesto aplicable: La DGT concluye que este tipo de transacción no debe tributar bajo el Impuesto sobre las Utilidades (ISU), ya que no constituye una actividad lucrativa habitual. En cambio, debe tributar bajo el Impuesto sobre Ganancias y Pérdidas de Capital (IRGPC).
• Fundamento normativo: Se invocan los artículos 1, 27 bis, 27 ter y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), así como su Reglamento. Estos establecen que si los bienes no están afectos a una actividad lucrativa al momento de la enajenación, las ganancias derivadas deben tributar como variaciones patrimoniales.
• Aplicación de tarifas: Para activos adquiridos antes del 1 de julio de 2019, se podrá aplicar una tarifa reducida del 2,25% sobre el valor de enajenación. Para el resto, rige la tarifa general del 15%.
• Goodwill y plusvalía: Se aclara que el exceso entre el valor contable de los activos tangibles e intangibles y el precio de venta del negocio constituye un “derecho de llave” o fondo de comercio (goodwill), el cual también queda gravado por el IRGPC.
• Reiteración doctrinaria: Este criterio confirma y armoniza lo establecido en oficios anteriores (MH-DGT-CONS-119-0046-2024, DGT-119-038-2022, entre otros).

Conclusión: La venta de un negocio en marcha —cuando implica cese de operaciones y transferencia de todos los activos— genera una ganancia de capital que debe tributar bajo el Impuesto sobre Ganancias y Pérdidas de Capital, sin integrarse al ISU.