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Sala Primera de la Corte Nº 00897-2025

La resolución N.º 00897-2025 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (29 de mayo de 2025) resolvió por mayoría el rechazo de un recurso de casación interpuesto contra el Estado por una sociedad dedicada a la producción y fortificación de alimentos, confirmando criterios previos sobre deducibilidad de gastos en el impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal 2010.

La contribuyente impugnó múltiples actos administrativos de la Administración Tributaria de Heredia, que rechazaban varios gastos alegados como deducibles. Alegaba también falta de motivación en las resoluciones previas y solicitaba la devolución de los montos pagados bajo protesta.

Gastos rechazados y fundamentos

La Sala confirmó el rechazo de los siguientes conceptos, enfatizando la falta de pruebas suficientes o el incumplimiento de requisitos legales:

• Costo de ventas (¢117,6 millones): La empresa presentó ajustes internos que terminaron generando contradicciones entre sus propios registros. La Sala concluyó que el ajuste hecho por ¢76,8 millones en compras locales a un proveedor (Vigui) no fue adecuadamente demostrado ni justificado como un rubro independiente de los servicios de maquila.
• Servicio de cafetería (¢26,3 millones): No se acreditó que el beneficio estuviera vinculado de manera directa y exclusiva al personal. No se aportaron pruebas de que el comedor fuera restringido a los trabajadores ni evidencia de su uso como incentivo laboral.
• Congresos (¢6,6 millones): La Sala determinó que los documentos aportados no demostraron la vinculación directa con la producción de rentas gravables. Las actividades fueron interpretadas como confraternización, no como mercadeo.
• Viajes al extranjero (¢45,9 millones): No se probó la conexión entre los desplazamientos y la generación de ingresos. Existieron inconsistencias documentales, viajes sin justificación clara y participantes no vinculados laboralmente.
• Deuda incobrable (¢8,6 millones): Las acciones legales se realizaron fuera del período fiscal 2010. La Sala recalcó que, para deducibilidad, las gestiones de cobro deben agotarse en el mismo período.
• Servicios profesionales de un representante legal (¢30,9 millones): Se evidenció una relación de dependencia con la empresa, sin cumplir las obligaciones de retención respectivas, por lo que el gasto se consideró improcedente.

Devolución parcial

Únicamente se reconoció como gasto deducible el pago de servicios médicos a trabajadores por un monto de ¢2.400.000, ordenándose la devolución de ¢720.000, más intereses legales.

Consideraciones finales

La Sala reafirma que los gastos deben ser útiles, necesarios, pertinentes y estar debidamente respaldados con pruebas autorizadas y fehacientes. El voto salvado del magistrado Leiva Poveda discrepa en dos puntos clave: considera deducibles el servicio de cafetería como incentivo laboral y los congresos por su potencial estratégico en negocios.

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🧾 Esta resolución profundiza sobre el rigor probatorio que debe regir los gastos deducibles en sede contenciosa. Es un precedente relevante para evaluar el nivel de documentación requerido en auditorías fiscales complejas.

El jueves pasado la DGT mediante el Comunicado de Prensa Número CP-40-2025 precisó lo señalado en la conferencia de prensa vespertina, respecto de la migración de créditos fiscales y deudas tributarias desde ATV hacia la nueva plataforma de Tribu-CR.

La noticia generó reacción inmediata en el ámbito de los contadores: solo se migrarán los créditos fiscales que al ser analizados sean consistentes. ¿Y el resto?

¿Qué se entiende por un crédito inconsistente?

Según el comunicado en cuestión, el crédito puede considerarse mal declarado o inconsistente por alguna de las siguientes razones:

• Cuando el contribuyente declara en el formulario D-104 (Declaración del impuesto sobre el valor agregado) montos mayores o iguales en créditos, en relación con sus compras.
• Cuando el monto declarado en créditos en el formulario D-104 supera al reportado en comprobantes electrónicos.
• Cuando los créditos declarados por importaciones en el formulario D-104, difieren del IVA efectivamente cancelado según las declaraciones única aduanera (DUAS).

Estos casos requieren documentación adicional por parte del contribuyente. Si se cuenta con prueba fehaciente, podrá presentarse una solicitud de estudio del saldo a favor migrado, pero a través de la nueva Oficina Virtual (OVI).

Tras analizar las declaraciones de los personeros del Ministerio de Hacienda y el contenido de mismo comunicado resulta claro que solo se considerarán créditos consistentes aquellos que cumplan a las condiciones establecidas en la Ley 6826 y su Reglamento vigente (Decreto Ejecutivo 41779-H)

¿Qué condiciones tiene el crédito fiscal?

Según el artículo 18 de la Ley y el 27 del Reglamento, el crédito fiscal está condicionado a la adquisición de bienes y servicios gravados que estén vinculados directa y exclusivamente a operaciones sujetas y no exentas.

Aclara en su segundo inciso qué compras no están vinculadas a la actividad, mediante dos subincisos:

a) Los bienes o los derechos que no figuren en la contabilidad o los registros oficiales de la actividad.

b) Los bienes y los derechos que no se integren en el patrimonio de la actividad.

En el artículo 27 del Reglamento se añade una particularidad mediante un tercer inciso, bastante difícil de vadear en el entorno burocrático costarricense:

3) Cuando los bienes y servicios públicos y privados directamente vinculados a un inmueble arrendado, sean adquiridos por parte del arrendatario y así conste en el contrato de arrendamiento, este podrá aplicar como crédito el impuesto soportado, estando el arrendante imposibilitado para aplicárselo.

La Ley continúa del artículo 19 al 26 estableciendo condiciones muy específicas para la debida acreditación del IVA soportado en las compras de bienes y servicios, las cuales resumo de la siguiente manera:

Monto correcto:

• El crédito no puede exceder lo que legalmente corresponde ni aplicarse antes del hecho generador.

• Bienes y servicios excluidos:
• No se admite crédito por ciertos bienes o servicios, salvo que se vendan o alquilen de forma habitual o sean deducibles en renta. Algunos de ellos son:
  • Joyas, piedras preciosas y objetos de lujo.
  • Alimentos, bebidas y tabaco.
  • Espectáculos y servicios recreativos.
  • Viajes, hotelería y alimentación.
  • Vehículos sin placa de equipo especial (solo se admite el 50% del IVA en estos casos).
• Documentación válida:
  • Solo se permite el crédito si se cuenta con:
  • Factura original autorizada o documento equivalente.
  • Documento de importación que evidencie el impuesto pagado.
  • Documento válido cuando el IVA se recaude en fábrica, mayorista o aduana.
• Requisitos formales:
  • La documentación debe cumplir los requisitos legales y reglamentarios.
  • El crédito debe coincidir con el monto de IVA efectivamente pagado y consignado separadamente.
  • En compras compartidas, debe indicarse claramente la parte correspondiente a cada comprador.
• Destino del bien o servicio:
  • Solo se acredita el IVA de bienes y servicios usados en operaciones sujetas y no exentas.
  • También se admite crédito cuando se trabaja con instituciones exentas si la operación hubiera sido gravada de no mediar la exención.
• Proporcionalidad:
  • Si los bienes o servicios se usan en operaciones con y sin derecho a crédito:
  • Se acredita el 100% solo si se usan exclusivamente en operaciones con derecho.
  • Si son para operaciones sin derecho, el IVA se considera costo o gasto.
  • Si el uso es indistinto, se aplica una proporción según la relación entre operaciones con derecho y el total de operaciones.
• Bienes de capital:
  • Dan derecho a crédito total si se usan solo en operaciones con derecho.
  • Si se usan en ambas, se ajusta conforme a reglamento.
• Operaciones con tarifa reducida:
  • El crédito se calcula aplicando la misma tarifa reducida usada en la operación final.
  • Si hay uso indistinto, se sigue la regla de proporcionalidad.

Para presentar una solicitud de estudio de saldo a favor, el contribuyente debe contar con esta documentación de respaldo y cumplir con los requisitos legales, contables y tributarios aplicables. Es altamente recomendable contar con asesoría profesional adecuada, preferiblemente de un contador, para preparar correctamente la solicitud y así reducir riesgos de rechazo o una eventual fiscalización.

El diferencial cambiario representa una fuente habitual de ingresos o gastos contables en empresas con operaciones en moneda extranjera. Su reconocimiento y deducibilidad implican una interacción compleja entre las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en especial la NIC 21, y el régimen fiscal costarricense, particularmente bajo la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley 7092), los criterios vigentes de la Dirección General de Tributación y el comportamiento atípico mostrado por la divisa en los últimos años.

En este artículo tratamos de abordar los enfoques tributario y contable, subrayando la importancia del principio de realización en la fiscalidad costarricense.

Fundamento contable: reconocimiento bajo NIC 21

La NIC 21 establece que las partidas monetarias en moneda extranjera deben valuarse al tipo de cambio de cierre del periodo, y toda diferencia cambiaria debe reconocerse en resultados. Tal como lo menciona el Criterio Institucional DGT-CI-001-2022:

“La Norma Internacional de Contabilidad 21 (NIC21) las conceptualiza como la variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes”Criterio Institucional ….

En consecuencia, contablemente debe registrarse una ganancia o pérdida al cierre del periodo, aun cuando no se haya efectuado el cobro o pago correspondiente.

Tratamiento tributario: primacía del criterio de realización

La Dirección General de Tributación ha establecido reiteradamente que:

“Los ingresos gravables o gastos deducibles generados por concepto del diferencial cambiario deberán incluirse en la determinación del ISU cuando estos hayan sido realizados”

Asimismo, ha precisado que:

“Lo indicado en el párrafo 2 del artículo 5 refiere a una regla fiscal y contable para registrar las operaciones… pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas”

Este criterio se ha reiterado de manera uniforme en los oficios MH-DGT-CONS-119-0034-2024, 0035-2024, 0037-2024, 0038-2024, 0069-2024 y 0071-2024, los cuales aclaran que:

• Solo son deducibles los gastos por diferencial cambiario realizado (p. ej., cancelación de pasivos).
• Las diferencias no realizadas al cierre del periodo deben registrarse contablemente, pero no tienen efectos fiscales.

La metodología de cuantificación también ha sido objeto de precisión:

“Se dará comparando el tipo de cambio de venta, referenciado por el BCCR, del día en que se realizó la operación económica […] y el tipo de cambio de venta del día de percepción del ingreso o pago del pasivo”

No se admite el uso del tipo de cambio de cierre como base fiscal para deducir o gravar montos no realizados.

Cuando el diferencial cambiario no está vinculado a una actividad lucrativa, pero proviene de una inversión en instrumentos financieros, se somete al impuesto de ganancias y pérdidas de capital (Capítulo XI, Ley 7092). El criterio institucional establece:

“No surgirá diferencial cambiario gravable o deducible con el impuesto sobre las ganancias o pérdidas de capital, hasta que se dé un cambio efectivo de moneda extranjera a moneda nacional”Criterio Institucional ….

Este criterio aclara que, aun para rentas no afectas al ISU, el hecho generador es la realización, no la valuación.

La resolución N.° 01813-2024 de la Sala Primera rechazó el intento del Estado de gravar diferencias cambiarias originadas en pasivos, señalando:

“El ingreso por diferencial cambiario en cuanto al pasivo no es […] producto de la organización de los factores de producción […] sino que obedece completamente a factores externos”Sala Primera de la Cort….

Y reitera que:

“Solo será gravable el ingreso por diferencial cambiario cuando provenga de activos y ostente el carácter de habitualidad”Sala Primera de la Cort…

Convergencia práctica: conciliación contable-fiscal

Dado que las NIIF (NIC 21) obligan al reconocimiento contable de diferencias cambiarias no realizadas, mientras que la legislación tributaria exige su realización para efectos fiscales, se recomienda:

• Registrar los diferenciales conforme a NIC 21 para fines contables.
• Documentar adecuadamente el momento de percepción o pago para sustentar la realización fiscal.
• Conciliar los saldos contables y fiscales en las declaraciones del ISU y del impuesto a las ganancias de capital.

En conclusión, el tratamiento tributario del diferencial cambiario en Costa Rica, ha sido consolidado en torno al principio de realización, tanto para el impuesto sobre las utilidades como para el impuesto a las ganancias de capital. Esta doctrina, respaldada por criterios vinculantes de la DGT y por jurisprudencia de la Sala Primera, exige a los contribuyentes una gestión rigurosa de sus registros contables y fiscales para evitar ajustes indebidos en procesos de fiscalización.

Oficio MH-DGT-CONS-119-0040-2025

En este criterio la DGT analiza el tratamiento tributario aplicable a una operación de venta de negocio en marcha o establecimiento mercantil, conforme al artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El caso parte de una sociedad dedicada a la hotelería, que proyecta enajenar la totalidad de sus activos, cesar operaciones y disolverse posteriormente.

Puntos clave del análisis:

• Impuesto aplicable: La DGT concluye que este tipo de transacción no debe tributar bajo el Impuesto sobre las Utilidades (ISU), ya que no constituye una actividad lucrativa habitual. En cambio, debe tributar bajo el Impuesto sobre Ganancias y Pérdidas de Capital (IRGPC).
• Fundamento normativo: Se invocan los artículos 1, 27 bis, 27 ter y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), así como su Reglamento. Estos establecen que si los bienes no están afectos a una actividad lucrativa al momento de la enajenación, las ganancias derivadas deben tributar como variaciones patrimoniales.
• Aplicación de tarifas: Para activos adquiridos antes del 1 de julio de 2019, se podrá aplicar una tarifa reducida del 2,25% sobre el valor de enajenación. Para el resto, rige la tarifa general del 15%.
• Goodwill y plusvalía: Se aclara que el exceso entre el valor contable de los activos tangibles e intangibles y el precio de venta del negocio constituye un “derecho de llave” o fondo de comercio (goodwill), el cual también queda gravado por el IRGPC.
• Reiteración doctrinaria: Este criterio confirma y armoniza lo establecido en oficios anteriores (MH-DGT-CONS-119-0046-2024, DGT-119-038-2022, entre otros).

Conclusión: La venta de un negocio en marcha —cuando implica cese de operaciones y transferencia de todos los activos— genera una ganancia de capital que debe tributar bajo el Impuesto sobre Ganancias y Pérdidas de Capital, sin integrarse al ISU.

Resolución TCA 01051-2025

El Tribunal Contencioso Administrativo resolvió sin lugar la demanda promovida contra la Administración Tributaria por el rechazo de un ajuste derivado del uso del método UEPS monetario para efectos fiscales en el período 2012. La empresa aplicaba promedio ponderado en su contabilidad financiera, pero pretendía realizar un ajuste mediante UEPS monetario exclusivamente para efectos fiscales mediante conciliación.

El fallo afirma que, si bien el UEPS estaba permitido por el artículo 59 del RLISR vigente en ese momento, su uso requería uniformidad y continuidad. La práctica de aplicar un método para contabilidad y otro distinto para fiscalidad fue considerada una infracción del principio de consistencia, ya que se evidenció la falta de trazabilidad entre ambos. El Tribunal también rechazó los alegatos de prescripción por inactividad de la administración y descartó la existencia de indefensión por falta de información en el traslado de cargos.

La sentencia confirma que la aplicación del UEPS monetario sin una base contable sustentada en UEPS tradicional es improcedente, incluso si se canaliza mediante conciliación fiscal. Se reitera el principio de prevalencia de la normativa tributaria frente a la contable.

📌 Importante para los profesionales tributarios: esta resolución fortalece el criterio de la AT sobre el uso exclusivo de métodos uniformes de valuación de inventarios, incluso cuando existan disonancias entre normas contables y fiscales, limitando el margen de maniobra mediante conciliaciones.

Oficio MH-DGT-CONS-119-0041-2025

La Dirección General de Tributación resolvió que cuando una empresa vende su negocio en marcha —incluyendo activos tangibles e intangibles, permisos, inventario y derechos— y cesa sus operaciones como consecuencia, la ganancia derivada debe tributar exclusivamente bajo el Impuesto sobre Ganancias y Pérdidas de Capital (IRGPC).

La clave para este tratamiento es la falta de habitualidad: la operación no constituye una actividad económica ordinaria, y por tanto, no se integra al Impuesto sobre las Utilidades. La Administración tributaria reitera el criterio de que este tipo de transacciones conllevan una variación patrimonial, y que cualquier plusvalor (incluyendo el goodwill o fondo de comercio) debe ser gravado como ganancia de capital, con tarifa general del 15%, o 2,25% para activos adquiridos antes del 1 de julio de 2019.

Este criterio refuerza la importancia de distinguir entre enajenaciones de activos ordinarias y ventas totales del negocio, ya que el tratamiento fiscal difiere sustancialmente. La correcta clasificación puede evitar contingencias tributarias al momento de liquidar o vender operaciones empresariales.

Resolución 01504-2025: Tribunal valida rechazo de gastos por ₡38,7 millones en fiscalización tributaria

El Tribunal Contencioso Administrativo confirmó la validez de una fiscalización realizada por la Administración Tributaria sobre el período fiscal 2006, en la que se rechazaron gastos deducibles por un total de ₡38.778.426 colones, correspondientes al Impuesto sobre la Renta.

La resolución detalla que:

• ₡30,6 millones fueron rechazados por corresponder a servicios de mantenimiento, asesorías y administración brindados por empresas relacionadas, sin evidencia clara de utilidad o necesidad para generar renta.
• ₡8,1 millones fueron descartados como gastos por reuniones de junta directiva, por carecer de justificación suficiente.

Además, se confirmó un ajuste adicional de ₡1,2 millones en el Impuesto General sobre las Ventas, por operaciones no declaradas ni respaldadas con documentación que demostrara su exención.

Las razones argumentadas por la Administración Tributaria para los ajustes incluyen que:

El Tribunal concluyó que las erogaciones no cumplían los requisitos de utilidad, necesidad y pertinencia, y que la actuación fiscalizadora fue objetiva, legal y bien fundamentada. Se rechazaron los alegatos sobre caducidad, nulidades procedimentales y violaciones al debido proceso. La parte actora fue condenada en costas.

Resolución N.° 00554-2025 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia

La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia confirmó la validez de una serie de ajustes fiscales y sanciones aplicadas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales a una entidad supervisada por la SUGEVAL, que se desempeñaba como puesto de bolsa.

El caso se centró en los ajustes a la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2009, en la cual se detectaron errores en la clasificación de ingresos y gastos, específicamente:

• Se declararon ingresos gravables como no gravables, y viceversa.
• Se aplicaron de forma incorrecta criterios de deducibilidad a gastos relacionados con operaciones de recompras de títulos valores, intereses y diferencial cambiario.
• Se intentó deducir gastos no debidamente justificados, incluyendo alquileres y costos administrativos, sin documentación fehaciente.

La contribuyente cuestionó la proporcionalidad aplicada por la Administración Tributaria con base en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, alegando que había suficiente sustento técnico para calcular la deducibilidad específica de ciertos gastos. No obstante, la Sala consideró que:

• La Administración actuó conforme al principio de renta neta, al aplicar un criterio residual de proporcionalidad al no acreditarse de forma fehaciente la correlación entre gastos y rentas gravables.
• No se probó técnicamente que el método de “neteo” contable fuera más adecuado que la segregación utilizada por la fiscalización.
• La sanción del 25% impuesta bajo el artículo 81 del CNPT se encontraba motivada por una conducta negligente, dada la reiteración y magnitud de los errores en la declaración.

Resolución N.º 01749-2025 del Tribunal Contencioso Administrativo

El Tribunal Contencioso Administrativo resolvió un proceso promovido contra el Estado costarricense por una sociedad domiciliada en el país que, como parte de su operación, realiza pagos periódicos a su casa matriz en los Estados Unidos por concepto de servicios administrativos y operativos.

El objeto del conflicto era determinar si dichos pagos debían someterse al Impuesto sobre las Remesas al Exterior, conforme a lo dispuesto en los artículos 52 a 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), o si, por haber sido servicios prestados desde el extranjero, quedaban excluidos de la territorialidad fiscal costarricense.

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Hechos relevantes

Durante una fiscalización sobre los períodos 2010-2012, la Administración Tributaria concluyó que los servicios recibidos desde el extranjero no se trataban de una asesoría genérica, sino de directrices corporativas que impactaban la operación diaria local de la subsidiaria. En consecuencia, calificó los pagos como rentas de fuente costarricense, sujetas a retención del 15%.

Esta decisión fue confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo, que consideró que los beneficios económicos generados en Costa Rica mediante la ejecución local de las decisiones estratégicas y operativas de la casa matriz justificaban la aplicación del impuesto.

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❖ Argumentos de la parte actora

La empresa alegó:

• Que los servicios se prestaron íntegramente fuera del país y, por tanto, no estaban sujetos al impuesto según el principio de territorialidad.
• Que la reforma introducida por la Ley N.º 10.381 debía considerarse como interpretación auténtica de la territorialidad, favoreciendo su tesis de no sujeción.
• Que el acto administrativo carecía de motivación y se sustentaba en razonamientos extensivos no autorizados por ley.

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❖ Criterios del Tribunal

La sentencia desestima cada uno de estos planteamientos con los siguientes razonamientos clave:

1. Sobre la territorialidad y fuente costarricense: Se ratifica que el impuesto sobre remesas es cedular y su hecho generador ocurre cuando un beneficio de fuente costarricense es pagado al exterior. La norma expresamente considera de fuente nacional cualquier pago por asesoría técnica, administrativa o financiera prestada desde el exterior a un sujeto domiciliado en el país (art. 55 inciso h) LISR).
2. Estructura corporativa con dirección efectiva: El fallo destaca la existencia de una relación de dependencia operativa y directiva entre la empresa costarricense y su casa matriz, incluyendo el uso obligatorio de sistemas informáticos controlados desde el extranjero, que condicionaban la ejecución local. Por ello, se trata de un caso de coadministración corporativa, y no de asesoría simple.
3. Sobre la reforma de la Ley 10.381: La Cámara desechó su uso como prueba para mejor resolver. La discusión legislativa y el veto presidencial no tienen carácter vinculante ni generan efectos retroactivos. Además, el principio de legalidad tributaria exige aplicar la norma vigente al momento de los hechos.

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❖ Conclusión

El Tribunal determinó que los pagos realizados por servicios administrativos desde el extranjero sí estaban afectos al Impuesto sobre las Remesas al Exterior, por tratarse de rentas de fuente costarricense según la legislación vigente al momento.